Aufgrund dieser Verlustausgleichspflicht wird ein GAV in der Praxis häufig – weniger euphemistisch – als Ergebnisabführungs Vertrag (EAV) bezeichnet. Obgleich das GmbH-Gesetz dazu Regelungen nicht enthält, kann eine GmbH als Vertragspartner fungieren. Die §§ 291 ff. AktG gelten dann überwiegend analog. OT kann zudem eine unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Person sein (vgl. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG).
Der Abschluss eines GAV ist Grundvoraussetzung sowohl für eine körperschaftsteuerliche (§§ 14 ff. KStG), als auch für eine gewerbesteuerliche Organschaft (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG). Ist durch den Abschluss des GAV sowie unter Berücksichtigung der weiteren steuerlichen Anforderungen eine Organschaft entstanden, so werden die beteiligten Unternehmen als wirtschaftliche Einheit gemeinsam besteuert. Gewinne und Verluste werden bei dem OT zusammengefasst und dort besteuert. Dies kann zu einer erheblichen Steuerreduzierung führen. Die steuerlichen Vorteile treten aber nur ein, wenn der GAV unter Mitwirkung der zuständigen Organe der beteiligten Gesellschaften (§ 293 Abs. 1 AktG)
- zivilrechtlich wirksam, d.h. zumindest schriftlich (§ 293 Abs. 3 AktG) vereinbart,
- im Handelsregister der OG eingetragen (§ 294 Abs. 2 AktG),
- auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und
- während seiner gesamten Geltungsdauer vertragsgemäß durchgeführt wird (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG).
Wird der GAV vor Ablauf der fünfjährigen Mindestvertragsdauer durch Kündigung oder im gegenseitigen Einvernehmen beendet, sind die steuerlichen Auswirkungen vom Beendigungsgrund abhängig. Beruht die Vertragsbeendigung auf einem wichtigen Grund, bleibt der GAV für die Jahre seiner tatsächlichen Durchführung steuerrechtlich wirksam. Liegt hingegen ein wichtiger Grund nicht vor, ist der GAV von Beginn an als steuerrechtlich unwirksam anzusehen. Die steuerlichen Vorteile gehen rückwirkend verloren. Die OG wird dann nach den allgemeinen steuerlichen Vorschriften behandelt, d.h. sie hat das während der Vertragslaufzeit erzielte Einkommen selbst zu versteuern (R 60 Abs. 8 Satz 2 KStR 2004). Dies führt regelmäßig zu einer erheblichen Mehrsteuer. Nach § 297 Abs. 1 Satz 2 AktG ist ein wichtiger, zur fristlosen Kündigung eines GAV berechtigender Grund gegeben, wenn der andere Vertragsteil voraussichtlich nicht in der Lage sein wird, seine vertraglichen Verpflichtungen zu erfüllen. Von der Finanzverwaltung werden darüber hinaus als wichtige Kündigungsgründe folgende Vorgänge anerkannt (R 60 Abs. 6 Satz 2 KStR 2004):
- Veräußerung oder Einbringung der OG,
- Verschmelzung oder Spaltung der OG,
- Liquidation eines der beiden Vertragspartner.
Mit Beschluss vom 20. Juni 2011 – 31 Wx 163/11 – hat indes das Oberlandesgericht München demgegenüber entschieden, dass die Auflösung einer GmbH (§§ 60 ff. GmbHG) als OG den OT (hier: Einzelkaufmann) nicht zur Kündigung des GAV aus wichtigem Grund berechtigt, wenn er als Alleingesellschafter die Auflösung selbst beschlossen hat. Ein wichtiger Grund liegt nach Ansicht des Gerichts nur vor, wenn für den kündigenden Vertragsteil die weitere Fortsetzung des Vertrags wegen ernsthafter und nicht in angemessener Art und Weise behebbarer Schwierigkeiten unzumutbar ist. Dies könne aber nicht angenommen werden, wenn der OT als Alleingesellschafter – wie im entschiedenen Fall durch den Auflösungsbeschluss – selbst willkürlich den Tatbestand geschaffen hat, auf den er die Kündigung stützt. Zwar könne die eigene schlechte Lage den OT zu einer außerordentlichen Kündigung berechtigen. Es sei nämlich unzumutbar, an einen Vertrag gebunden zu bleiben, wenn dies zur eigenen Existenzvernichtung führen würde. Ein weiteres Festhalten am Vertrag sei aber nicht schon dann unzumutbar, wenn sich – voraussichtlich behebbare – Schwierigkeiten ergeben oder sich die mit dem Vertrag verbundenen Erwartungen nicht erfüllen. Abgesehen von Fällen höherer Gewalt, seien selbst Verluste und die wirtschaftliche Entwicklungen der OG im Grundsatz irrelevant. Sie sind vielmehr vom OT im Hinblick auf das durch den Vertragsabschluss übernommene Risiko der Verlustübernahme zu tragen.
Als Fazit ist festzuhalten: Mit dem Abschluss eines GAV ist für den OT zwingend die Pflicht zur Übernahme etwaiger Verluste der OG verbunden. Dieser Pflicht kann sich der OT nicht ohne Weiteres entziehen. Ohne eine detaillierte Untersuchung der hieraus resultierenden Risiken sollte daher ein GAV trotz aller (potentiellen) Steuervorteile nicht abgeschlossen werden. Um eine steuerneutrale Beendigung eines GAV zu ermöglichen, sollten ferner die Möglichkeiten einer ordentlichen und außerordentlichen Kündigung im Vertrag sehr sorgfältig geregelt werden.
Christoph Hülsmann
