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Angemessene Gesamtvergütung: Steuerliche Sonderproblematik bei mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern in kleinen GmbHs

Wenn sich mehrere Gesellschafter-Geschäftsführer die Arbeit teilen, hat das Finanzamt allein aus diesem Grund normalerweise kein Recht zur steuerlichen Gehaltskürzung. Anders kann die Situation bei Chefs von kleineren GmbHs sein. Dazu hat der BFH entschieden, dass grundsätzlich eine besondere Angemessenheitskontrolle angebracht ist. Hier können Abschläge von den (branchen-)üblichen Geschäftsführergehältern, im Ausnahmefall aber auch Zuschläge gerechtfertigt sein.

Gesellschafter-Geschäftsführergehälter: Arbeitslohn nur in angemessener Höhe

Die Gesamtvergütung von Geschäftsführern mit Gesellschafterstatus muss angemessen sein, damit die GmbH die Vergütung in vollem Umfang als Betriebsausgabe absetzen kann. Stellt sich z.B. nach einer Betriebsprüfung heraus, dass die gezahlte Vergütung der Höhe nach unangemessen ist, ist dieser Gehaltsbestandteil „durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst“ und darf damit als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) nicht das Einkommen der GmbH mindern.

Auf der Ebene des Gesellschafter-Geschäftsführer ergeben sich aus der vGA-Beurteilung folgende Konsequenzen: Die unangemessenen Vergütungsbestandteile sind keine Arbeitnehmereinkünfte, sondern werden in Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. Nr. 1 Satz 2 EStG) umqualifiziert.

Bei offenen wie auch bei verdeckten Gewinnausschüttungen der GmbH an ihren Gesellschafter greift ab 2009 bei Anteilen im Privatvermögen grundsätzlich die Abgeltungsbesteuerung (§ 32d Abs. 1 EStG). Ausnahmsweise unterliegen vGA in folgenden Fällen der individuellen Einkommensbesteuerung beim Anteilseigner:

  • Die Anteile sind Betriebsvermögen des Gesellschafters, was beispielsweise bei einer Betriebsaufspaltung der Fall ist, oder
  • die Ausnahmeregelungen von der Abgeltungsbesteuerung (§ 32d Nr. 3 EStG) kommen zur Anwendung.

Dies ist der Fall bei

  • einer 25-prozentigen Beteiligung oder
  • einer mindestens 1-prozentigen Beteiligung und beruflicher Tätigkeit für die GmbH. Voraussetzung ist, dass ein entsprechender Antrag gestellt wird.

Kleinere GmbHs: Steuerliche Gehaltsabschläge oder Gehaltszuschläge?

Die Angemessenheit von Gesellschafter-Geschäftsführergehältern wird entweder betriebsindividuell oder – was in der Praxis meist geschieht – anhand des sog. betriebsexternen Gehaltsvergleichs in einer bestimmten Bandbreite ermittelt. Bei „Normal-GmbHs“ wird das als angemessen ermittelte „obere Gehalt“ zum Maßstab gemacht. Ggf. kommt ein Sicherheitszuschlag von 10% in Betracht.

Anlass für eine Sonderbeurteilung in puncto Angemessenheit sieht die BFH-Rechtsprechung jedoch, wenn in einer kleinen GmbH mehrere Gesellschafter als Geschäftsführer tätig sind. Grundlegend ist hier die BFHEntscheidung vom 4.6.2003 (Az. I R 38/02, BStBl 2004 II, S. 139; GmbH-Stpr. 2004, S. 22). Danach sind normalerweise
Abschläge von der jeweils ermittelten Gehalts-
Richtgröße angebracht. Im Ausnahmefall können unter bestimmten Voraussetzungen (siehe unten) Gehaltszuschläge in Betracht kommen.

Beispiel: In den Diensten der AB-GmbH mit einem Jahresumsatz von 600.000 € stehen die beiden Gesellschafter A und B als deren Geschäftsführer. Aus einschlägigen Gehaltsstrukturuntersuchungen
ergibt sich eine angemessene obere Jahresgesamtvergütung (= Gehalt ) in Höhe von 80.000 €.

Wenn die GmbH beiden Geschäftsführern steuerlich problemlos diese Vergütung zahlen will, sollte sie dafür besondere Rechtfertigungsgründe ins Feld führen können. Laut o.g. BFH-Urteil vom 4.6.2003 sind bei mehreren Geschäftsführern einer kleinen GmbH, die sich die Arbeit teilen, im Regelfall Gehaltsabschläge angebracht, um auf ein angemessenes Gehalt pro Kopf zu kommen.

Pauschalen Vergütungsabschlägen oder -kürzungen „nach Schema F“ erteilen die obersten Finanzrichter allerdings eine klare Absage. Entscheidend für die Ermittlung des angemessenen Gehalts sind die Gesamtumstände, also u.a. wie sich die einzelnen Geschäftsführer die Arbeit (zeitlich und qualitativ) und die Verantwortung teilen bzw. welche Haftungsrisiken sie – trotz Aufgabenteilung – persönlich eingehen.

Im Beispielsfall wäre es also nicht gerechtfertigt, das angemessene Gehalt (80.000 €) auf die einzelnen Köpfe aufzuteilen und pro Geschäftsführer pauschal mit 40.000 € anzusetzen oder einen pauschalen Abschlag pro Geschäftsführer-Gehalt von 30% vorzunehmen.


 


 

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