Gesellschafter-Geschäftsführergehälter: Arbeitslohn nur in angemessener Höhe
Die Gesamtvergütung von Geschäftsführern mit Gesellschafterstatus muss angemessen sein, damit die GmbH die Vergütung in vollem Umfang als Betriebsausgabe absetzen kann. Stellt sich z.B. nach einer Betriebsprüfung heraus, dass die gezahlte Vergütung der Höhe nach unangemessen ist, ist dieser Gehaltsbestandteil „durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst“ und darf damit als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) nicht das Einkommen der GmbH mindern.
Auf der Ebene des Gesellschafter-Geschäftsführer ergeben sich aus der vGA-Beurteilung folgende Konsequenzen: Die unangemessenen Vergütungsbestandteile sind keine Arbeitnehmereinkünfte, sondern werden in Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. Nr. 1 Satz 2 EStG) umqualifiziert.
Bei offenen wie auch bei verdeckten Gewinnausschüttungen der GmbH an ihren Gesellschafter greift ab 2009 bei Anteilen im Privatvermögen grundsätzlich die Abgeltungsbesteuerung (§ 32d Abs. 1 EStG). Ausnahmsweise unterliegen vGA in folgenden Fällen der individuellen Einkommensbesteuerung beim Anteilseigner:
- Die Anteile sind Betriebsvermögen des Gesellschafters, was beispielsweise bei einer Betriebsaufspaltung der Fall ist, oder
- die Ausnahmeregelungen von der Abgeltungsbesteuerung (§ 32d Nr. 3 EStG) kommen zur Anwendung.
Dies ist der Fall bei
- einer 25-prozentigen Beteiligung oder
- einer mindestens 1-prozentigen Beteiligung und beruflicher Tätigkeit für die GmbH. Voraussetzung ist, dass ein entsprechender Antrag gestellt wird.
Kleinere GmbHs: Steuerliche Gehaltsabschläge oder Gehaltszuschläge?
Die Angemessenheit von Gesellschafter-Geschäftsführergehältern wird entweder betriebsindividuell oder – was in der Praxis meist geschieht – anhand des sog. betriebsexternen Gehaltsvergleichs in einer bestimmten Bandbreite ermittelt. Bei „Normal-GmbHs“ wird das als angemessen ermittelte „obere Gehalt“ zum Maßstab gemacht. Ggf. kommt ein Sicherheitszuschlag von 10% in Betracht.
Anlass für eine Sonderbeurteilung in puncto Angemessenheit sieht die BFH-Rechtsprechung jedoch, wenn in einer kleinen GmbH mehrere Gesellschafter als Geschäftsführer tätig sind. Grundlegend ist hier die BFHEntscheidung vom 4.6.2003 (Az. I R 38/02, BStBl 2004 II, S. 139; GmbH-Stpr. 2004, S. 22). Danach sind normalerweise
Abschläge von der jeweils ermittelten Gehalts-
Richtgröße angebracht. Im Ausnahmefall können unter bestimmten Voraussetzungen (siehe unten) Gehaltszuschläge in Betracht kommen.
Beispiel: In den Diensten der AB-GmbH mit einem Jahresumsatz von 600.000 € stehen die beiden Gesellschafter A und B als deren Geschäftsführer. Aus einschlägigen Gehaltsstrukturuntersuchungen
ergibt sich eine angemessene obere Jahresgesamtvergütung (= Gehalt ) in Höhe von 80.000 €.
Wenn die GmbH beiden Geschäftsführern steuerlich problemlos diese Vergütung zahlen will, sollte sie dafür besondere Rechtfertigungsgründe ins Feld führen können. Laut o.g. BFH-Urteil vom 4.6.2003 sind bei mehreren Geschäftsführern einer kleinen GmbH, die sich die Arbeit teilen, im Regelfall Gehaltsabschläge angebracht, um auf ein angemessenes Gehalt pro Kopf zu kommen.
Pauschalen Vergütungsabschlägen oder -kürzungen „nach Schema F“ erteilen die obersten Finanzrichter allerdings eine klare Absage. Entscheidend für die Ermittlung des angemessenen Gehalts sind die Gesamtumstände, also u.a. wie sich die einzelnen Geschäftsführer die Arbeit (zeitlich und qualitativ) und die Verantwortung teilen bzw. welche Haftungsrisiken sie – trotz Aufgabenteilung – persönlich eingehen.
Im Beispielsfall wäre es also nicht gerechtfertigt, das angemessene Gehalt (80.000 €) auf die einzelnen Köpfe aufzuteilen und pro Geschäftsführer pauschal mit 40.000 € anzusetzen oder einen pauschalen Abschlag pro Geschäftsführer-Gehalt von 30% vorzunehmen.
FG München: Chef-Gehaltskürzung bei Übernahme normaler Arbeiten?
Auf einer Linie mit dem o.g. BFH-Urteil liegt das FG München in seiner Entscheidung vom 14.7.2008 (Az. 6 V 152/03 = GmbH-Stpr. 2009, S. 376). Danach sind bei der Angemessenheits-Prüfung grundsätzlich immer dann Vergütungsabschläge angebracht, wenn es sich um eine „kleinere“ GmbH handelt und mehr als ein Geschäftsführer bestellt wurde. Im Streitfall kam das FG zu dem Ergebnis, dass eine Gehaltskürzung u.a. deshalb gerechtfertigt ist, weil die beiden Gesellschafter-Geschäftsführer neben ihrer eigentlichen Geschäftsführertätigkeit auch Arbeiten mit übernommen hatten, die üblicherweise von GmbH-Mitarbeitern ohne Geschäftsführerstatus erledigt werden.
Die Entscheidung erging noch nicht im Hauptsacheverfahren. Wie hoch der Gehaltsabschlag – auch mit Blick auf die von den Gesellschafter-Geschäftsführern mit übernommenen „normalen“ Arbeiten – ausfällt (siehe unten), wird erst dann entschieden. Außerdem hat das FG angekündigt, im Hauptsacheverfahren weiterhin prüfen zu wollen, ob
die in den (vier) Streitjahren vorgenommenen mehrfachen Gehaltserhöhungen eine steuerlich unzulässige Gehaltsabsaugung waren. Dafür spricht nach einer Voreinschätzung der Richter einiges, weil der GmbH in diesen Jahren keine nennenswerten Gewinne verblieben sind.
Sachverhalt
Das Finanzamt hatte die Gehälter der beiden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH als unangemessen und damit als vGA beurteilt. Die GmbH wehrte sich im Rahmen einstweiligen Rechtsschutzes gegen die sie belastenden Körperschaftsteuerbescheide durch Anträge auf Aussetzung der Vollziehung. Das FG hatte zu beurteilen, ob es ernsthafte Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Bescheide gibt. Die Gesellschaft, deren Unternehmensgegenstand die Wartung und Pflege von Türanlagen sowie der Handel mit Fertigprodukten war, erzielte einen Umsatz von nicht mehr als 1 Mio. € und beschäftigte weniger als zehn Arbeitnehmer.
Die GmbH zahlte ihren beiden Geschäftsführern jeweils ein Jahresgehalt von 90.125 €.
Aus einer anerkannten Geschäftsführergehälterstudie ermittelte das FG für die seiner Meinung nach maßgebende Branche „Handwerksbetrieb/Baunebengewerbe“ die folgenden „oberen“ Geschäftsführer-Gehaltsrichtwerte:
- bei Geschäftsführern vergleichbarer GmbHs mit einem Umsatz bis 1 Mio. € ein Jahresgesamtgehalt von rund 85.000 € (oberes Quartil = oberes Viertel der besser verdienenden Geschäftsführer) bzw.
- ein Jahresgehalt in Höhe von 90.171 € (oberes Quartil) für Geschäftsführer von vergleichbaren GmbHs mit bis zu zehn Mitarbeitern.
Die FG-Entscheidung
Das Finanzgericht hielt die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerbescheide nicht für ernstlich zweifelhaft. Zwar wäre bei Zugrundelegung der zweiten Gehalts-Richtgröße (90.171 €) das von der GmbH gezahlte Geschäftsführergehalt von 90.125 € noch als angemessen zu beurteilen gewesen. Doch seien im Streitfall Gehaltsabstriche zu machen, weil die GmbH zwei Geschäftsführer beschäftigte. Diese teilten sich nicht nur die Arbeit, sondern hatten nach der Überzeugung der Richter über ihre eigentliche dienstliche Tätigkeit hinaus weitere Arbeitnehmertätigkeiten mit übernommen.
Nach Ansicht der Finanzrichter bezieht sich die im Rahmen des betriebsexternen Gehaltsvergleichs ermittelte „Vergütungs-Richtgröße“ regelmäßig auf die Gesamtgeschäftsführung, also auf das Gesamtgehalt eines einzigen „Vollzeit-Geschäftsführers“. Bei mehr als einem Geschäftsführer sei grundsätzlich von einer Arbeitsteilung auszugehen, welche grundsätzlich einen Vergütungsabschlag gebiete. Sonst bestehe die Gefahr, dass durch die bloße „Vervielfältigung“ der Geschäftsführer bei der GmbH Gewinne abgesaugt werden.
Nur besondere Umstände könnten Vergütungszuschläge
rechtfertigen; so etwa, weil die Aufteilung der Geschäftsführer-Arbeiten auf mehrere Köpfe eine effektivere Bewältigung der anstehenden Aufgaben ermöglicht (so auch BFH vom 4.6.2003, a.a.O.; FG München vom 11.5.2004, Az. 6 K 5083/02).
Die höchstrichterliche Rechtsprechung, auf die auch das FG München Bezug nimmt, nennt folgende, einen Gehaltszuschlag rechtfertigende Umstände:
- Durch die Arbeitsverteilung auf mehrere Geschäftsführer kommen zusätzliche, sich ideal ergänzende Qualifikationen und Erfahrungen zum Vorteil des Unternehmens zum Tragen.
- Die Gesellschafter-Geschäftsführer übernehmen zusätzlich (!) zu ihren eigentlichen Aufgaben die Arbeiten anderer Mitarbeiter mit.
Die Mitübernahme der Arbeiten anderer Mitarbeiter
durch beide Gesellschafter-Geschäftsführer fiel im Streitfall aber negativ ins Gewicht und rechtfertigte nach Ansicht des FG einen Abschlag bei ihren Gehältern. Aus den jeweiligen Anstellungsverträgen ergab sich nach der Überzeugung der Finanzrichter, dass sie neben ihrer eigentlichen Geschäftsführerarbeit auch normale Tätigkeiten übernahmen. Beiden Gesellschafter-Geschäftsführern stand zudem ein Montage-Pkw mit spezieller Ausstattung und Einbauten zur Verfügung, der nicht privat verwendet werden durfte. Auch daraus, dass die Geschäftsführertätigkeit auf eine Arbeitsleistung von nur 35 Wochenstunden festgelegt war, zog das Finanzgericht den Schluss auf eine zusätzliche normale Arbeitnehmer-(Montage-)Tätigkeit, die seiner Ansicht nach sogar die eigentliche Geschäftsführertätigkeit „in den Hintergrund drängte“.
Konsequenzen für die Praxis
Wenn eine GmbH mehrere Gesellschafter als Geschäftsführer beschäftigt, richtet sich die steuerliche Angemessenheit ihrer Gehälter u.a. auch nach dem jeweiligen Verantwortungsbereich des Einzelnen. Je umfangreicher, qualifizierter und betriebswichtiger (spezialisierter) die von einem der Geschäftsführer übernommenen Aufgaben sind, desto höher darf sein Gehalt ausfallen – desto niedriger aber auch das Gehalt seines weniger „qualifizierten“ Geschäftsführer-Kollegen. Dies ergibt sich aus dem betriebsinternen Gehaltsvergleich – ganz gleich, ob es sich um eine kleinere oder größere GmbH handelt.
Beispiele:
1. Von den beiden zu 50% beteiligten Geschäftsführern trägt der eine die Gesamtverantwortung als Betriebsleiter, während der andere nur in einem bestimmten Teil-Ressort verantwortlich tätig ist. Der zweite Geschäftsführer muss aus steuerlicher Sicht geringer „entlohnt“ werden.
2. Der zweite Geschäftsführer ist zwar nur „Techniker“. Aber von seinen Ideen und der Umsetzung hängt der wirtschaftliche Erfolg der GmbH entscheidend ab. Beiden Geschäftsführern
kann die GmbH eine gleich hohe Vergütung zahlen.
Bei kleineren GmbHs mit mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern geht die Finanzrechtsprechung im Regelfall von einer Arbeitsteilung im Geschäftsführeramt aus, die dann wiederum meist zu einer Teilgeschäftsführertätigkeit unter Mitübernahme anderer normaler Arbeiten führt. Konsequenz: Ein volles Geschäftsführergehalt bei jedem der Geschäftsführer lässt sich steuerlich nicht als angemessen rechtfertigen.
Gehaltszuschläge können nach höchstrichterlicher
Rechtsprechung zwar damit begründet werden, dass die Unternehmensleiter auch Arbeiten mit erledigen, für die sonst Mitarbeiter mit entsprechenden Mehrkosten beschäftigt werden müssten (GmbH-Stpr. 2004, S. 23). Doch ist, wie der Fall des FG München zeigt, eine solche Argumentation steuerlich ein „zweischneidiges Schwert“. Denn die Übernahme normaler Arbeiten durch den Gesellschafter-Geschäftsführer kann auch einen steuerlichen Gehaltsabschlag rechtfertigen.
Beispiel: Die beiden Gesellschafter-Geschäftsführer einer kleinen GmbH halten den Personalstand im Unternehmen dadurch möglichst niedrig, dass sie ein Drittel ihrer Arbeitszeit normalen Arbeiten widmen. Steuerlich angemessen wäre also ein 2/3-Geschäftsführergehalt plus einem angemessenen Gehaltszuschlag wegen Personalkostenersparnis.
Festzuhalten bleibt: Um Gehaltszuschläge rechtfertigen zu können, muss die GmbH glaubhaft darlegen,
- dass ihre Geschäftsführer solche Arbeiten zusätzlich zu ihrem Geschäftsführeramt erledigen, also die Verrichtung von „niederer“ Arbeit nicht von vornherein mit zu ihrem Aufgabenbereich gehört und
- inwieweit das Unternehmen trotz Chef-Gehaltszuschlägen im Vergleich zur Beschäftigung von Fremdpersonal unter dem Strich immer noch Kosten spart.
FG München, Beschluss vom 14.7.2008, Az. 6 V 152/08
Weiterführende Quellen:
Fuhrmann/Demuth, Verdeckte Gewinnauschüttungen: Neue Rechtsentwicklungen und Beratungsstrategien, KÖSDI 2009, S. 16613
VSRW-Verlag
