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Fachbeiträge Recht & Steuern

Anteile gegen Rente

GmbH-Anteile werden im Familienkreis häufig gegen sog. Versorgungsleistungen übertragen. Das heißt: Die vom Erwerber und Nachfolger zu erbringende Gegenleistung – etwa in Form regelmäßiger (monatlicher) Zahlungen – ist nicht kaufmännisch kalkuliert.

GmbH-Anteile werden im Familienkreis häufig gegen sog. Versorgungsleistungen übertragen. Das heißt: Die vom Erwerber und Nachfolger zu erbringende Gegenleistung – etwa in Form regelmäßiger (monatlicher) Zahlungen – ist nicht kaufmännisch kalkuliert.

Sie orientieren sich vielmehr am Versorgungsbedarf des Übergebers und an der Leistungsfähigkeit des Anteilserwerbers. Die Übertragung hat teilweise unentgeltlichen Charakter. Beim Erwerber werden Versorgungsleistungen aber steuerlich nur dann anerkannt, wenn es sich um eine Anteilsübertragung mit „unternehmerischem Charakter“ handelt. Zwei Jahre nach der gesetzlichen Steuerverschärfung hat sich die Finanzverwaltung endlich zu wichtigen Zweifelsfragen geäußert. 

Rechtslage bei Anteilserwerb gegen Versorgungsleistungen

Das Jahressteuergesetz 2008 brachte für Nachfolgegestaltungen im Bereich mittelständischer Familien-GmbHs einschneidende Einschränkungen. Gerade hier finden relativ häufig Anteilsübertragungen gegen sogenannte wiederkehrende Versorgungsleistungen statt. Das einkommensteuerliche Privileg für solche Anteilsübertragungen z.B. im Rahmen vorweggenommener Erbfolge – der volle Sonderausgabenabzug auf der Erwerberseite – wurde seinerzeit stark eingeschränkt (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Bei Anteilsübertragungen ab dem Veranlagungszeitraum 2008 liegen begünstigte Versorgungsleistungen nur dann noch vor, wenn „unternehmerische“ GmbH-Anteile einer bestimmten Mindestgröße übertragen werden und die Geschäftsführertätigkeit des Übergebers vom Nachfolger fortgesetzt wird.

(!) Bei Übertragung eines Einzelunternehmens, eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils (z.B. des Kommanditanteils an einer GmbH & Co. KG) gilt das Einkommensteuerprivileg weiterhin „ohne Wenn und Aber“ (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a, Buchstaben a und b). Dies könnte dazu anregen, GmbH-Anteile erst in das Betriebsvermögen eines Personenunternehmens einzubringen und dieses Unternehmen bzw. den Mitunternehmeranteil dann zusammen mit dem GmbH-Anteil gegen wiederkehrende Versorgungsleistungen zu übertragen. Als Reaktion darauf sieht sich das BMF in seinem Erlass vom 11.3.2010 zu einer besonderen Missbrauchsregelung veranlasst.

Begünstigte Versorgungsleistungen

Die Grundvoraussetzung einer Versorgungsleistung ist: Der vom Erwerber für die Übertragung des GmbH-Anteils gezahlte „Preis“ in Form wiederkehrender Leistungen (z.B. einer Rente ) darf nicht kaufmännisch kalkuliert sein. Dies bedeutet: Die Anteilsübertragung auf den Nachfolger, z.B. vom Vater auf den Sohn, erfolgt nach dem Willen der Beteiligten zumindest teilweise unentgeltlich. Was der Erwerber für den Anteil regelmäßig zahlen bzw. leisten soll, richtet sich nach dem besonderen „Versorgungsbedarf“ des Übergebers, d.h. nach seiner notwendigen Altersabsicherung. Auch auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Erwerbers wird besondere Rücksicht genommen, indem beispielsweise die Höhe der Versorgungsleistung durch eine Abänderungsklausel flexibel gestaltet ist (sog. dauernde Last).

Beispiel 1:
Anpassung von Versorgungsleistungen

Der Vater hat auf den Sohn einen GmbH-Anteil von 60% gegen monatlich zu zahlende Versorgungsleistungen in Höhe von 2.000 € übertragen, die aus wirtschaftlichen Gründen der Höhe nach abänderbar sein sollen. Folgende Sondersituationen zwingen die Beteiligten zum Handeln:

  • Variante a = Unternehmenskrise: Die Geschäftslage hat sich zum Schlechten entwickelt. Der auf den Sohn übertragene Anteil wirft erheblich weniger Ertrag ab als ursprünglich erwartet. Trotz Teilverzichts auf sein Geschäftsführergehalt und massiver betrieblicher Kosteneinsparungen kann der Nachfolger die Versorgungsleistungen nicht bzw. nicht mehr in voller Höhe aufbringen. Die Beteiligten einigen sich schriftlich auf eine Reduzierung der Versorgungsleistungen auf das verkraftbare Maß (z.B. 1.000 €) für einen Zeitraum von zunächst zwei Jahren.
  • Variante b = Pflegefall: Der Vater und Übergeber war zunächst wirtschaftlich mit anderweitigen Einkünften gut abgesichert. Sein Versorgungsbedarf steigt aber nach zwei Jahren plötzlich drastisch, weil er nach einem Schlaganfall zum Pflegefall wird. Hier ergibt sich die Notwendigkeit zur Anhebung der Versorgungsleistung auf das vom Nachfolger verkraftbare Maß.

(!) Zahlungen aufgrund eines geänderten Versorgungskonzepts, die nicht mehr aus dem Ertrag des übergebenen Anteils geleistet werden können, sind nach Ansicht der Finanzverwaltung freiwillige Leistungen im Sinne des § 12 Nr. 2 EStG (BMF, Rz. 61) und werden steuerlich nicht berücksichtigt.

Bei der „unternehmerischen“ GmbH-Anteilsübertragung auf Angehörige spricht nach Ansicht der Finanzverwaltung die – allerdings widerlegbare – Vermutung dafür, dass die wiederkehrenden Leistungen nach dem Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und der Leistungsfähigkeit des Verpflichteten bemessen sind, also „echte“ Versorgungsleistungen vorliegen (BMF, Rz. 5).

Die Konsequenzen bei Anerkennung der Gestaltung sind: Der Anteilserwerber (Verpflichtete) hat bezüglich der Versorgungsleistungen den vollen Sonderausgabenabzug (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG), während der Berechtigte diese als sonstige Einkünfte versteuern muss (§ 22 Nr. 1b EStG). Dies kann in der Gesamtbetrachtung – immer vorausgesetzt, die wirtschaftlichen Rahmenbedingungen stimmen – zu einem beträchtlichen Einkommensteuervorteil für die Familie führen.
Zu den Folgen nicht begünstigter (nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG) Anteilsübertragungen und den „Abwehrgestaltungsmöglichkeiten“ mit Blick auf die Steuerverschärfungen siehe im Einzelnen: Ott, GmbH-Stpr. 2008, S. 71, 72.

Zusätzliche Verschärfungen im GmbH-Bereich

Nach nun geltender verschärfter Gesetzeslage (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a, Buchstabe c EStG) ist der Sonderausgabenabzug für von GmbH-Anteilserwerbern gezahlte „Versorgungsleistungen“ an spezielle Voraussetzungen geknüpft (siehe grundlegende Ausführungen von Ott, GmbH-Stpr. 2008, S. 70).

  • Beim Übergeber: Es muss ein Anteil von mindestens 50% des Stammkapitals übertragen werden. Außerdem ist es erforderlich, dass der übertragende Versorgungsberechtigte vorher „unternehmerisch“, d.h. als Geschäftsführer tätig gewesen war und diese Tätigkeit aufgibt.
  • Beim Anteilserwerber: Der Erwerber muss nicht nur einen Mindestanteil von 50%, sondern (nach dem strengen Gesetzeswortlaut) auch noch die Geschäftsführer-Rolle des Vorgängers übernehmen.

(!) Wenn der Nachfolger die Geschäftsführerposition nur kurz im Anschluss an die Übertragung innehat, spricht dies zwar nicht gegen eine Anerkennung der Gestaltung dem Grunde nach. Zu beachten ist allerdings, dass nach Ansicht der Finanzverwaltung nur solange steuerbegünstigte Versorgungsleistungen vorliegen, wie der Übernehmer auch Geschäftsführer bleibt (BMF, Rz. 18). 

Weitere Voraussetzungen für die Anerkennung von Versorgungsleistungen

Bei der Übertragung von GmbH-Anteilen ab dem Jahr 2008 und Erfüllung der vorgenannten Voraussetzungen ist jede Art von Versorgungsleistung steuerbegünstigt (voller Sonderausgabenabzug), also nicht nur wie früher klassische Gestaltungen wie Rente bzw. dauernde Last mit abänderbarer Leistung – eine wegen ihrer Flexibilität in der Praxis besonders beliebte Gestaltungsvariante. Die weiteren Anforderungen für die Anerkennung sind:

  • Der Erwerber zahlt wiederkehrende Leistungen mit lebenslanger Laufzeit. Nicht begünstigt sind nach herrschender Meinung sonstige wiederkehrende bzw. zeitlich begrenzte Versorgungsleistungen (vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, § 10 Rz. 57).
  • Die Versorgungsleistungen beruhen auf einem besonderen Verpflichtungsgrund und die Vereinbarungen werden den besonderen Anerkennungsvoraussetzungen für Gestaltungen zwischen Angehörigen gerecht. Das wiederum setzt voraus: Übergeber und Erwerber haben einen Anteilsübertragungsvertrag mit einem bestimmten Mindestinhalt über Art, Umfang der Versorgungsleistung, Rechte und Pflichten abgeschlossen. Die Vertragsmodalitäten sind eindeutig geregelt, lassen keine Interpretationsspielräume zu und werden wie vereinbart vollzogen.

Tipp: Erhebliche Vertragsänderungen, z.B. eine aus wirtschaftlichen Gründen reduzierte Versorgungsleistung, sollten nicht einfach nur praktiziert werden, sondern sicherheitshalber beizeiten schriftlich unter Angabe der Gründe und mit genauer Terminangabe fixiert werden. Dies gilt auch dann, wenn es dafür gute, d.h. steuerlich anerkannte Gründe gibt. Änderungen der Versorgungsleistungen erkennt die Finanzverwaltung nur an, wenn sie durch ein in der Regel langfristig verändertes Versorgungsbedürfnis des Anteilsübergebers und/oder die veränderte Leistungsfähigkeit des Übernehmers veranlasst sind. Rückwirkende Vereinbarungen erkennt die Finanzverwaltung grundsätzlich nicht an – allenfalls kurzzeitige (BMF, Rz. 60).

Mitunter soll der GmbH-Nachfolger erst einmal nur für eine bestimmte Übergangszeit – entweder ganz oder teilweise – von Zahlungen verschont werden. Auch darüber sollte es von Anfang an eine eindeutige Vereinbarung geben.

Formulierungshilfe:
„Die laut Anteilsübertragungsvertrag vom … vereinbarten monatlichen Versorgungsleistungen in Höhe von … Euro werden ab … für die Zeit von … bis … auf … Euro reduziert. Die Änderung erfolgt mit Rücksicht auf … (Gründe)“.

Auch Nebenabreden, wie z.B. Wertsicherungsklauseln, sollten sicherheitshalber wie vereinbart vollzogen werden. Werden sie nicht wie vereinbart praktiziert, kann dies im schlimmsten Fall auf das gesamte Vertragswerk ein schlechtes Licht werfen (Rückschluss auf einen fehlenden Rechtsbindungswillen) und die Anerkennung von Grund auf gefährden.

Die Finanzgerichte beurteilen zwar (einzelne) „Durchführungsmängel“ mitunter nicht als schädlich: So beispielsweise das Niedersächsische FG (nicht rechtskräftiges Urteil vom 28.8.2008, Az. 3 K 219/06, DStRE 2009, S. 1050, BFH-Az. X R 13/09). Der Fall betraf krisenbedingte, unregelmäßige und reduzierte Versorgungsleistungen des Nachfolgers eines Bäckerei-Betriebs. Doch gibt es dazu bisher noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung mit klaren Leitlinien, so z.B. welche Art von Vollzugsdefiziten bzw. welcher Umfang an Mängeln „erheblich“ sind und damit die steuerliche Anerkennung von Grund auf infrage stellen.

Tipp: In der Praxis werden regelmäßig die Umstände des Einzelfalls entscheiden. Gut beraten ist also, wer sämtliche Modalitäten des Übertragungsvertrags buchstabengetreu praktiziert und den Inhalt von Vertragsänderungen und den Anlass zeitnah schriftlich niederlegt.

Unabdingbare Voraussetzung für die Anerkennung des Gestaltungsmodells „Übertragung gegen Versorgungsleistung“ ist nach höchstrichterlicher Rechtsprechung, dass das übertragene Vermögen (GmbH-Anteil, Beteiligung oder Einzelunternehmen) ausreichend Ertrag bringt, um die Versorgung des Übergebers zumindest teilweise zu sichern. Werden solche begünstigten Vermögen im Rahmen vorweggenommener Erbfolge übertragen, geht die Finanzverwaltung zwar im Regelfall von einer ausreichenden Ertragskraft aus. Diese Vermutung (Beweiserleichterung) kann allerdings schon bei mehrjährigen Verlusten oder bei mehrjährigen, im Verhältnis zu den wiederkehrenden Leistungen geringen Unternehmensgewinnen entkräftet sein (vgl. BMF, Rz. 29). Das heißt: Dann wird im Einzelfall geprüft, ob ausreichende Ertragskraft vorhanden ist. Auch vor diesem Hintergrund empfiehlt es sich, Versorgungsleistungen rechtzeitig anzupassen.

Außerdem soll nach Auffassung des BMF diese Beweiserleichterung bei „gemischten Vermögensübertragungen“ nicht greifen, also dann, wenn im Rahmen eines einheitlichen Übertragungsaktes außer begünstigtem Vermögen, z.B. einem GmbH-Anteil, auch nicht begünstigtes Vermögen, z.B. Wertpapiere oder Grundvermögen, mit übertragen wird (BMF, Rz. 30).

(!) Wenn im Übertragungsvertrag vereinbart ist, dass die Versorgungsleistungen voll auf das begünstigte Vermögen (GmbH-Anteil) entfallen, will die Finanzverwaltung dies zwar grundsätzlich akzeptieren – nicht aber dann, wenn dieses Vermögen bei Übertragung nur geringe Erträge abwirft (BMF, Rz. 47). Dann kommt es zur Aufteilung nach dem Verhältnis der durchschnittlichen Erträge.

Der „Renten-Erlass“ vom 11.3.2010

Die komplexe Gesetzeslage (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG) wirft vor allem im GmbH-Bereich eine Reihe von Zweifelsfragen auf, welche die obersten Finanzbehörden in ihrem Erlass vom 11.3.2010 – Renten-Erlass IV – teilweise beantwortet haben (BMF-Schreiben, Az. IV C 3 – S 2221/09/1004, BStBl 2010 I, S. 227, 229 ff.). Offen war unter anderem, ob eine vorherige Mitgeschäftsführertätigkeit des Erwerbers steuerschädlich sein kann oder ob der Erwerber die Geschäftsführerrolle „1 zu 1“ übernehmen muss. In diesem Teilbereich kann nun Entwarnung gegeben werden. 

Teilübertragung von „unternehmerischen“ Anteilen

Die Anerkennung von steuerbegünstigten Versorgungsleistungen ist bei jeder Übertragung von Anteilen an einer GmbH möglich – also auch an einer Unternehmergesellschaft (§ 5a GmbH-Gesetz).

„Unternehmerisch“ und damit begünstigt ist nur die Übertragung eines Anteils von mindestens 50%. Der gesamte Anteil muss nicht übertragen werden. Jede Übertragung eines Teilanteils beurteilt die Finanzverwaltung jeweils gesondert auf die Einhaltung der gesetzlichen Anforderungen (BMF, Rz. 16, 17), insbesondere der 50%-Grenze. Das heißt u.a.: Anteilsübertragungen in Etappen werden nicht „addiert“. 

Beispiel 2:
Der Vater ist zu 80% an einer Dienstleistungs-GmbH beteiligt. Er überträgt im Jahr 2008 zunächst einen Anteil von 30% gegen Zahlung eines monatlichen Betrags von 300 € auf seine Tochter. Erst im Jahr 2010 überträgt der Vater – unter Aufgabe der Geschäftsführertätigkeit – die restlichen 50% gegen einen monatlichen Betrag von 1.800 €.

Nur der zweite Übertragungsakt und die damit zusammenhängenden Versorgungsleistungen können steuerbegünstigt sein, weil die 50%-Grenze gewahrt ist. Vorausgesetzt: Die Tochter wird im Jahr 2010 Geschäftsführerin. Sie hat dann den vollen Sonderausgabenabzug jedoch nur hinsichtlich des Betrags von 1.800 €. Die spätere Aufstockung der GmbH-Beteiligung auf mehr als 50% wirkt sich dagegen nicht begünstigend auf die frühere Übertragung und die monatlichen Zahlungen von 300 € aus.

Beispiel 3:
Der Vater war zu 100% an einer Handwerks-GmbH beteiligt und deren alleiniger Geschäftsführer. Im Jahr 2009 hatte er gegen monatliche Zahlungen von 800 € einen Anteil von 40% auf den Sohn übertragen, der gleichzeitig Mitgeschäftsführer (zuständig für die Technik) wird. Ende des Jahres 2010 entschließt sich der Vater, auf den Sohn einen weiteren GmbH-Anteil von 10% gegen Zahlung von 200 € monatlich zu übertragen. Außerdem übernimmt der Sohn weitere Aufgaben im Bereich der Geschäftsführung, für die der Vater bisher zuständig war.

Keine der beiden Transaktionen, die insgesamt zu einer Beteiligung des Sohnes von 50% führen, rechtfertigt den Sonderausgabenabzug der Versorgungsleistungen. Isoliert betrachtet ist in beiden Fällen die 50%-Grenze nicht erreicht.

Nach Ansicht der Finanzverwaltung liegen begünstigte Versorgungsleistungen nur so lange vor, wie der Anteilsübernehmer „eine“ Geschäftsführertätigkeit ausübt (BMF, Rz. 18). Das heißt meines Erachtens: Hauptsache ist, dass der Erwerber bei der Übertragung Geschäftsführer wird und später „in irgendeinem Bereich“ der Geschäftsführung weiter tätig ist. 

Qualifizierte Tätigkeiten von Übergeber und Erwerber

Nach dem Gesetzeswortlaut ist außerdem erforderlich, dass der Übergeber (vorher) „als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt“. Daraus könnte man schließen, dass der Anteilserwerber das Geschäftsführeramt des Vorgängers „1 zu 1“ übernehmen muss – eine unbefriedigende Gesetzesinterpretation, die nicht praxis- und sachgerecht ist. Dies sieht auch die Finanzverwaltung so. Sie verlangt deshalb nicht, dass der Erwerber dieselbe Funktion im Rahmen seiner Geschäftsführung ausübt wie früher der Anteilsübergeber (BMF, Rz. 18).

Beispiel 4:
Der Vater war zu 100% an einer Produktions-GmbH beteiligt und deren alleiniger Geschäftsführer. In einem ersten Schritt hatte er seinen im Unternehmen mitarbeitenden Sohn zum Mitgeschäftsführer für den Bereich „Technik“ gemacht, ohne ihn an der GmbH zu beteiligen. Der Vater war nun als Mitgeschäftsführer für den Verwaltungsbereich (Personal, Finanzen, usw.) zuständig.

Im Jahr 2010 überträgt der Vater in einem zweiten Schritt – im Rahmen vorweggenommener Erbfolge – einen Anteil von 50% auf den Sohn gegen Zahlung eines monatlichen Geldbetrags und legt sein Geschäftsführeramt nieder. 

Dass der Sohn vorher schon (Mit-)Geschäftsführer war, schadet nicht. Er muss nach dem Anteilserwerb auch nicht exakt die frühere Geschäftsführerposition des Vaters übernehmen, damit die Geldbeträge als Versorgungsleistungen steuerbegünstigt sind.

Die Finanzverwaltung fordert außerdem, dass der Übergeber sein Geschäftsführeramt komplett (insgesamt) aufgegeben hat. Wenn er später in anderer Weise als im Amt eines Geschäftsführers für die GmbH weiter tätig wird, schadet dies nicht.

(!) Im Rahmen einer Einmann-GmbH erfolgt die Unternehmensnachfolge häufig in Etappen. Bei der Übertragung von jeweils 50% der Anteile nacheinander kann meines Erachtens die Steuerbegünstigung für die Versorgungsleistungen aus beiden Teilakten infrage kommen. 

Beispiel 5:
Der Vater ist zu 100% an einer Handels-GmbH beteiligt. Er ist alleiniger Geschäftsführer, sein Sohn und potenzieller Nachfolger ist leitender Angestellter im Vertriebsbereich.

  • Im Jahr 2008 hatte der Vater erstmals einen Anteil von 50% auf seinen Sohn gegen Zahlung eines monatlichen Geldbetrags von 1.000 € übertragen. Der Sohn wurde Mitgeschäftsführer, zuständig für die Bereiche „Produktentwicklung und Vertrieb“.
  • Der Sohn hat sich mittlerweile im Unternehmen bewährt. Die GmbH steht trotz Wirtschaftskrise gut da. Im Jahr 2011 will der Vater in den Ruhestand gehen, die ihm verbliebenen 50% auf den Sohn übertragen und seine Geschäftsführertätigkeit aufgeben. Geplant ist, dass der Nachfolger weitere Zahlungen in Höhe von 1.000 € an ihn leistet.

M.E. kommt bei beiden Anteilsübertragungen der Sonderausgabenabzug für Versorgungsleistungen zum Tragen: Jedes Mal wurde ein Mindestanteil von 50% übertragen. Außerdem wurden bei jeder Übertragung „unternehmerische“ Geschäftsführer-Teilfunktionen von dem Sohn als Nachfolger übernommen. 

Mehrere Erwerber, besondere Missbrauchsregelung

Bei einer Anteilsübertragung auf mehrere Nachfolger ist aufgrund der isolierten Betrachtungsweise der steuerliche Gestaltungsspielraum stark eingeschränkt, wenn nicht sogar gleich Null. Denn bei jeder Übertragung muss die 50%-Grenze eingehalten werden. Zugleich muss jeder Übernehmer Nachfolger im Geschäftsführeramt werden und bleiben (BMF, Rz. 19).

Beispiel 6:
M (die Ehefrau) ist zu 90%, V (der Ehemann) zu 10% an der GmbH beteiligt. Beide sind außerdem Geschäftsführer. Eine Anteilsübertragung des Vaters im Rahmen vorweggenommener Erbfolge gegen einen monatlichen Betrag kann nicht zu steuerbegünstigten Versorgungsleistungen führen, allenfalls Anteilsübertragungen der Ehefrau.

3. GmbH-Anteile im Betriebsvermögen

Wenn sich ein GmbH-Anteil im Betriebsvermögen befindet und auf den Unternehmensnachfolger mit übertragen wird, liegt eine nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a, Buchstaben a oder b EStG begünstigte Übertragung vor (BMF, Rz. 23) – also eine Übertragung, die nicht an weitere besondere Voraussetzungen geknüpft ist. Es schadet also nicht, wenn der GmbH-Anteil nicht die 50%-Grenze erreicht oder es nicht zu einem qualifizierten Wechsel in der Geschäftsführung kommt. Vor diesem Hintergrund sieht sich die Finanzverwaltung zu einer speziellen Missbrauchsregelung veranlasst, die zu Recht (vgl. Seitz, DStR 2010, S. 632) als zu starr kritisiert wird und u.a. Folgendes vorsieht: Wird der GmbH-Anteil binnen eines Jahres vor der Unternehmensübertragung in das jeweilige Unternehmen (Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmerschaft) eingelegt und gehört er dort nicht zum notwendigen Betriebsvermögen, wird eine missbräuchliche Gesetzesumgehung vermutet (BMF, Rz. 23).

(Tipp) Der beste Schutz gegen diese Vermutung ist die plausible Begründung, dass der GmbH-Anteil zum notwendigen Betriebsvermögen zählt, wie dies etwa bei Betriebsaufspaltungen oder branchentypischen unternehmerischen Kooperationen der Fall sein kann.

Weiterhin offene Fragen und Probleme

Der IV. Renten-Erlass zeigt zumindest in einem Teilbereich gangbare Wege auf, Anteilsübertragungen gegen Versorgungsleistungen steuersicher zu gestalten. Doch bleiben nach wie vor zahlreiche Grundsatzfragen unbeantwortet (vgl. Wälzholz, DStR 2010, S. 850, 854). Sonderprobleme können sich insbesondere in Umwandlungsfällen, bei gemischten Vermögenszuwendungen oder bei der späteren Weiterübertragung der Anteile ergeben. M.E. wird zu Recht kritisiert, dass die Gesetzesinterpretation der Finanzverwaltung durchaus großzügiger hätte aussehen können (vgl. Seitz, DStR 2010, S. 829, 836). Bleibt zu hoffen, dass die Finanzrechtsprechung „im Zweifel“, z.B. bei unscharfer Gesetzesformulierung, zu Gunsten betroffener GmbH-Gesellschafter entscheidet.

Die für den GmbH-Bereich einschlägige Vorschrift (§ 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a, Buchstabe c EStG) ist teilweise missverständlich und unpräzise formuliert, was angesichts der Gesetzgebungsgeschichte nicht verwundert – hatte die Steuerpolitik doch zunächst alle GmbH-Unternehmer außen vor lassen wollen. Von dieser Diskriminierung gegenüber Personenunternehmern wurde dann – aufgrund der Initiative des Bundesrats – Abstand genommen.

Meines Erachtens bleibt es – trotz/gerade wegen der Nachbesserungen – bei einer verfassungsrechtlich bedenklichen Diskriminierung von GmbH-Gesellschaftern gegenüber anderen Unternehmern:

  • Wegen der beiden Sondervorbehalte „50%-Grenze“ und „fortgeführte Geschäftsführertätigkeit“ ist eine steuerbegünstigte Nachfolge gegen Versorgungsleistungen für einen großen Teil der GmbH-Unternehmer nicht machbar bzw. eine sichere längerfristige Gestaltung überhaupt nicht möglich. Besonders betroffen sind (Familien-) GmbHs, z.B. mit mehr als zwei Gesellschaftern und Anteilen von jeweils unter 50%.
  • Nicht nachvollziehbar ist außerdem, warum laut Gesetz erst ein Stammkapital von mindestens 50% einen Gesellschafter zum „Unternehmer“ macht und damit eine einkommensteuerlich begünstigte „Unternehmensnachfolge“ ermöglicht. Minderheitenschutz genießt er nach dem GmbH-Gesetz schon mit 10%. 

Steuergesetzlich sind im Übrigen meist Sonderregelungen ab einer 25%-Beteiligung vorgesehen. So gilt nach dem reformierten Erbschaftsteuerrecht ein im Rahmen vorweggenommener Erbfolge übertragener GmbH-Anteil schon ab 25% als begünstigtes „Unternehmervermögen“ (§ 13b Abs. 1 Nr. 3).

Fazit: Eine Gesetzesharmonisierung ist damit überfällig. So müssen sich GmbH-Unternehmer derzeit mit verschiedenen steuerlichen Beteiligungsgrenzen herumschlagen:

  • Einen einkommmensteuerlich relevanten „unternehmerischen“ Gewinn/ Verlust erzielt ein Gesellschafter schon ab einer Beteiligung von 1% (§ 17 EStG, früher: 10%, davor: 25%).
  • Die Option zum Teileinkünfteverfahren besteht ab 25% oder bei einer 1%-Beteiligung und bei beruflicher Tätigkeit für die GmbH.
  • Im Bereich der Erbschaft-/Schenkungsteuer liegt die Mindest-Beteiligungsquote des Übergebers bei 25%. Die steuerschädliche Grenze für Verwaltungsvermögen liegt bei 50%.
  • Die Steuerhaftung des Eigentümers, der seinem Unternehmen Wirtschaftsgüter überlässt, droht bei einer „wesentlichen“, d.h. mindestens 25-prozentigen Beteiligung.

Weiterführende Quellen:

Ott, Jahressteuergesetz 2008 – Einschränkungen bei Übertragungen gegen Versorgungsleistungen, GmbH-Stpr. 2008, S. 69 ff.

BMF-Schreiben vom 11.3.2010 zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit einer Vermögensübertragung, Az. IV C 3 – S 2221/09/10004, BStBl 2010 I, S. 227. Vgl. Downloadmöglichkeit S.

Seitz, Die wesentlichen Änderungen bei der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen durch den sog. vierten Rentenerlass, DStR 2010, S. 629, 631

Wälzholz, Aktuelle Gestaltungsprobleme mit Versorgungsleistungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG, DStR 2010, S. 850, 851

Dietmar Zimmers, Rechtsanwalt 
Der Autor ist als Rechtsanwalt sowie als steuerrechtlicher Fachautor mit zahlreichen Veröffentlichungen, insbesondere in den Bereichen GmbH- und Gesellschafterbesteuerung, in Bonn tätig.

 

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