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Recht & Steuern

Krisenbedingter Vergütungsverzicht ist nicht unbedingt steuerschädlich für gehaltsabhängige Pensionszusage

Der Fall: Die XY-GmbH hatte ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer X im Januar 1986 eine Pensionszusage erteilt, die mit folgender Anpassungsklausel versehen war: „Der Altersrentenbetrag ändert sich während der Anwartschaftszeit im gleichen Verhältnis wie das laufende monatliche Festgehalt des Pensionsberechtigten.“

Der Fall: Die XY-GmbH hatte ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer X im Januar 1986 eine Pensionszusage erteilt, die mit folgender Anpassungsklausel versehen war: „Der Altersrentenbetrag ändert sich während der Anwartschaftszeit im gleichen Verhältnis wie das laufende monatliche Festgehalt des Pensionsberechtigten.“

Seinerzeit betrug das monatliche Gehalt 5.000 DM. Die zugesagte Altersrente betrug zunächst 52% des Aktivgehalts. Am 30.6.1989 wurde der Pensionsvertrag dahingehend angepasst, dass die Altersrente – bei einem Festgehalt von 7.500 DM – monatlich 4.000 DM betragen soll. Die zugesagte Altersrente betrug fortan 53,3% des Aktivgehalts.

Im Jahr 1995 verzeichnete die GmbH erhebliche Umsatzeinbußen. Die Umsatzerlöse gingen im Vergleich zum Vorjahr um rund 320.000 DM zurück. Im Jahr 1996 blieben die Erlöse ebenfalls auf sehr niedrigem Niveau. Erst in 1997 und 1998 wurden Umsatzerlöse von 600.000 DM und 750.000 DM erzielt. Mit Rücksicht auf die Umsatzrückgänge wurde von Januar 1995 bis September 1999 das Monatsgehalt des X in wechselnder Höhe abgesenkt: 

  • Im Jahr 1995 zahlte die GmbH ein gekürztes Gehalt von 2.000 DM (ohne schriftliche Vereinbarung),
  • dann aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses für rund 15 Monate wegen ruhender Geschäftstätigkeit, in der Zeit von Januar 1996 bis April 1997, überhaupt kein Gehalt,
  • danach nach Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs bis 30.9.1999 zunächst ein Monatsgehalt von 3.000 DM, im Anschluss daran ein Monatsgehalt von 10.000 DM.

Die Beteiligten waren sich darüber einig, dass im Fall einer nur vorübergehenden Gehaltsreduzierung die Versorgungsanwartschaften unangetastet bleiben sollten. Die GmbH ging davon aus, dass die Gehaltsverzichte keine Kürzung der Pensionsansprüche und keine niedrigeren Pensionsrückstellungen zur Folge haben sollten. Auch die Anpassungsklausel sprach nach ihrer Auffassung nicht dagegen, da es sich um den Sonderfall eines krisenbedingten, zeitlich begrenzten Gehaltsverzichts handelte. 

Das Finanzamt war anderer Ansicht: Die Pensionszusage sei nun einmal strikt an das Aktivgehalt gekoppelt worden. Deshalb seien die Rückstellungen zum 31.12.1997 und 31.12.1998 entsprechend zu kürzen. Die per 31.12.1996 gebildete Rückstellung sei vollständig aufzulösen, weil X am Bilanzstichtag überhaupt keinen Anspruch auf aktive Bezüge gehabt habe und dementsprechend auch keinen Anspruch auf Altersversorgung haben könne.

Das Urteil:

Das FG folgte der Argumentation der GmbH und gab ihr im vollen Umfang Recht.

Der vorübergehende Gehaltsverzicht eines Gesellschafter-Geschäftsführers in einer wirtschaftlichen Ausnahmesituation führe nicht zwangsläufig zum Wegfall von Pensionsansprüchen – selbst dann nicht, wenn die Pensionszusage vertraglich mit dem Aktivgehalt verknüpft sei. Eine solche Vertragsklausel mit der Koppelung von Aktivgehalt und Pensionszusage regele nur den geschäftlichen Normalfall. Damit sei noch nicht gesagt, wie bei wirtschaftlichen Ausnahmesituationen (zum Beispiel bei einer vorübergehenden Einstellung der geschäftlichen Aktivitäten) zu verfahren sei, in deren Rahmen der Gesellschafter-Geschäftsführer auf sein Aktivgehalt verzichtet und auch verzichten muss, um nicht treuwidrig zu handeln.

Das Finanzgericht ging also von einer Vertragslücke aus, die im Rahmen ergänzender Vertragsauslegung zu schließen ist. Dabei sei zu hinterfragen, was die Vertragspartner – GmbH und Gesellschafter-Geschäftsführer – bei angemessener Abwägung ihrer Interessen nach Treu und Glauben für den nicht bedachten Fall (GmbH-Krise und Gehaltsverzicht) vereinbart hätten.

Dass es für die Gehaltsreduzierung im Jahr 1995 keine schriftliche Abmachung gab, schadet nach Ansicht der Finanzrichter nicht. Auch dann liege kein Verstoß gegen das Klarheitsgebot vor, wenn sich der Inhalt eines Vertrags zwischen GmbH und ihrem beherrschenden Gesellschafter – hier im Rahmen ergänzender Auslegung – zweifelsfrei ermitteln lasse.

Im Jahr 1996 liege zwar wegen eines vollständigen Gehaltsverzichts eine sog. Nur-Pension vor, die normalerweise zu einer steuerlich nicht zu tolerierenden Überversorgung führt. Davon sei aber in Ausnahmesituationen wie bei einem krisenbedingten vorübergehenden Gehaltsverzicht unter Aufrechterhaltung der Pensionszusage nicht auszugehen.

Konsequenzen:

Die FG-Entscheidung ist unter zwei Gesichtspunkten erfreulich: Zum einen sprechen die Richter klar aus, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer nicht deshalb steuerlich bestraft werden darf, wenn dieser gesellschaftsrechtlich verantwortlich handelt und vorübergehend auf sein Gehalt verzichtet. Zum anderen hat erneut ein Finanzgericht entschieden, dass der Gesichtspunkt der Überversorgung in betrieblichen Ausnahmesituationen kein sachgerechtes Angemessenheitskriterium mehr sein kann.

Tipp: Es bleibt zu hoffen, dass der BFH die FG-Entscheidung bestätigen und seine Überversorgungs-Rechtsprechung modifizieren wird. Besonders wichtig wäre ein solches positives Signal gerade in Krisenzeiten. 

Ob der Gehaltsverzicht bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer trotz fehlender schriftlicher Abmachung und ohne legitimierenden Gesellschafterbeschluss steuerlich anzuerkennen ist, dürfte nicht ohne weiteres zu bejahen sein. Hier hat das Finanzgericht besondere Milde walten lassen und einen Verstoß gegen das Klarheitsgebot verneint.

Als beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer sollten Sie bei einem krisenbedingten Gehaltsverzicht mit unveränderter Pensionszusage kein unnötiges steuerliches Risiko eingehen. Regeln Sie frühzeitig und am besten schriftlich den Umfang und die voraussichtliche Dauer des Gehaltsverzichts sowie die Folgen für die Pensionszusage und eventuell spätere Gehaltsanhebungen. Unverzichtbar in allen Vergütungsfragen ist ein Gesellschafterbeschluss.

FG Schleswig-Holstein, nicht rechtskräftiges Urteil vom 11.2.2010, Az. 1 K 3/05

 

VSRW-Verlag

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