Die Lohnsteuer ist von der GmbH als Arbeitgeberin einzubehalten und abzuführen (§ 38 EStG). Kommt sie dieser Verpflichtung nicht nach, kann gegen sie ein Haftungsbescheid erlassen werden (§ 42d EStG). Die auf die Tantieme entfallende Lohnsteuer entsteht erst mit dem Zufluss der Tantieme beim Geschäftsführer (§§ 38 Abs. 2 Satz 1, 38a Abs. 1 Satz 3 EStG). Der Zufluss tritt in dem Zeitpunkt ein, in dem der Geschäftsführer über die Tantieme wirtschaftlich verfügen kann. Dies ist regelmäßig (spätestens) dann der Fall, wenn sie dem Geschäftsführer in bar ausgezahlt oder auf seinem Konto bei einer Bank gutgeschrieben wird.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kann bei einem alleinigen bzw. bei einem beherrschenden Geschäftsführer, also bei einem Geschäftsführer, der mehr als 50 v.H. der Geschäftsanteile hält, ein Zufluss steuerrechtlich auch schon früher vorliegen, nämlich bereits dann, wenn eine eindeutige und unbestrittene Forderung gegen „seine“ GmbH fällig ist. Denn der alleinige bzw. der beherrschende Geschäftsführer hat es in diesen Fällen regelmäßig in der Hand, sich den geschuldeten Betrag von der GmbH auszahlen zu lassen. Jedoch werden von dieser Zuflussfiktion lediglich Gehaltsbeträge und sonstige Vergütungen erfasst, welche die GmbH dem sie beherrschenden Gesellschafter tatsächlich schuldet und die sich bei der Ermittlung des Einkommens der Gesellschaft ausgewirkt haben.
In einer Grundsatzentscheidung vom 3.2.2011 – VI R 66/09 -, deren Urteilsgründe am 27.4.2011 veröffentlicht wurden, hat der VI. Senat des Bundesfinanzhofs klargestellt, dass ein Anspruch auf Tantieme grundsätzlich mit Feststellung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafterversammlung (§§ 42a, 46 Nr. 1 GmbHG) fällig wird. Mit der Feststellung des Jahresabschlusses ist entsprechend den zuvor skizzierten Grundsätzen gleichzeitig der Zufluss der Tantieme beim Gesellschafter-Geschäftsführer (fiktiv) gegeben und die Lohnsteuer entstanden. In dem aktuellen Urteil stellt der Bundesfinanzhof jedoch auch klar, dass der Zufluss nicht in jedem Fall mit der Feststellung des Jahresabschlusses zusammenfallen muss. Dies gilt namentlich in den Fällen, in denen der Geschäftsführer und die Gesellschaft zivilrechtlich wirksam und fremdüblich, z.B. im Geschäftsführer-Dienstvertrag, eine andere (spätere) Fälligkeit für die Tantieme vereinbaren haben. Wie nämlich der VIII. Senats des Bundesfinanzhofs bereits am 17.11.1998 – VIII R 24/98 -, richtig entschieden hat, ist eine solche zivilrechtlich wirksame und fremdübliche Regelung in einem Anstellungsvertrag zwischen einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer und „seiner“ GmbH auch im Steuerrecht zu beachten.
In dem vom Bundesfinanzhof am 3.2.2011 entschiedenen Fall war im Anstellungsvertrag rechtswirksam festgelegt, dass die Tantieme erst drei Monate nach Feststellung des Jahresabschlusses fällig wird. Dies ist nach Ansicht des VI. Senats des Bundesfinanzhofs anzuerkennen. Denn ein Fremdgeschäftsführer hätte sich ebenfalls auf eine solche Regelung eingelassen. Bei höheren Tantiemen benötige die Gesellschaft nämlich üblicherweise Zeit, um die erforderliche Liquidität für die Auszahlung herzustellen. Dafür sei eine Zeitspanne von drei Monaten nicht unangemessen lang.
Christoph Hülsmann
